Diferencial Cambiario: Un Criterio Manifiestamente Ilegal

Por: Dr. Adrián Torrealba Navas || Master Luis Alberto Anzoátegu

I. Antecedentes

El pasado 6 de enero del 2021, día de Reyes, fue divulgado en el Digesto Tributario el Criterio Institucional DGT-CI-04-2020 relacionado al tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario, en cual de acuerdo con el artículo 105 del Reglamento de Procedimiento Tributario, entraba a regir a partir del día siguiente en que fuese divulgado por dicho medio.  Por lo tanto, desde el día 7 de enero del 2021 se modifica el criterio anterior DGT-CI-02-2017 del 21 de julio de 2017, denominado “El tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario. 

Según el nuevo criterio interpretativo, para efectos de la determinación de la base imponible en el impuesto de renta a las utilidades, solo se considerarán aquellas diferencias cambiarias que atienden el denominado criterio de realización. 

El criterio de realización se recoge parcialmente de una frase del párrafo segundo del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando indica que el diferencial cambiario realizado es aquel que surge de activos o pasivos entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo: la realización se define así en función de que hay un efectivo cobro de una cuenta por cobrar o un efectivo pago de una cuenta por pagar en moneda extranjera.  No obstante, el artículo 5 también señala que el punto de referencia para calcular la diferencia cambiaria que integra la renta bruta es la fecha “del cierre de periodo fiscal”, lo cual se daría en aquellos casos en que, llegado este momento, las cuentas por cobrar o por pagar estuvieran pendientes de cobro o pago.  

El tema del diferencial cambiario desde hace varios años ha sido muy litigioso, precisamente por una incorrecta interpretación de la Ley y el Reglamento, pero también por una falta de entendimiento de la naturaleza real de dicho ingreso o gasto.  

Paradójicamente, la discusión anterior giraba en torno a si el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta integraba la renta bruta del impuesto con las diferencias cambiarias o si, por el contrario, constituía una norma que consagraba esencialmente deberes contables. En ese contexto, la Administración Tributaria no se cansó de sostener que sí integraba la renta bruta y que, además, el criterio era que se gravaban las ganancias cambiarias no realizadas, precisamente por la referencia contenida por dicho artículo a las operaciones pendientes de cobro al  cierre del período fiscal.  Pues bien, ahora que la Ley 9635, con diáfana claridad, incorporó al artículo que regula la renta bruta del impuesto de utilidades una redacción similar contenida en el mencionado artículo 81 anterior, precisamente con el fin de incorporar el gravamen-deducibilidad de las diferencias cambiarias y superar la discusión anterior, de manera incomprensible el Criterio Institucional ignora la referencia al momento del cierre del período fiscal. 

II. Desarrollo

Con la promulgación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (Ley 9635) se pensó que dicho tema dejaría de ser controversial, dando paso a reglas más claras como las establecidas en el párrafo segundo del artículo 5 de la LISR y 8 del RLISR en su inciso c), que indican lo siguiente:

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